近幾年，合同能源管理以新興產(chǎn)業(yè)的形式在我國大范圍興起，它可以利用市場機制對溫室氣體的排放、能源的使用等進行有效調(diào)節(jié)，得到我國政府部門的大力支持。因此，合同能源行業(yè)的市場容量非常廣闊，而從事這一行業(yè)的企業(yè)也越來越多。但是，當前還沒有完全統(tǒng)一的合同能源管理會計核算體系，在核算的科目、內(nèi)容以及披露的信息方面等都還存在不規(guī)范的現(xiàn)象，因此，很多服務企業(yè)目前的會計核算非常混亂和模糊，需要我們進一步對其進行規(guī)范。

一、合同能源管理會計核算基本內(nèi)容

合同能源管理的概念最開始是從歐美地區(qū)引進的，它是從發(fā)達國家的市場經(jīng)濟中發(fā)展而來，主要是針對一些新型的節(jié)能項目的投資機制。它的主要含義是從事節(jié)能服務的企業(yè)或單位以簽訂契約的形式規(guī)定節(jié)能項目的相關節(jié)能指標，這些企業(yè)主要提供節(jié)能項目中的設計、診斷、融資、施工等等服務，然后保證項目的節(jié)能率，而用能單位主要達到某種節(jié)能效益來支付項目的投資或者利用所得利益改進服務機制。節(jié)能服務公司與用能單位簽訂合同之后，根據(jù)項目的設計方案開始進行施工、安裝、運行、管理等，對于會計核算來說，主要的內(nèi)容涉及到以下幾方面：第一，在設備的安裝過程中所花費的材料費、工時費等應該具有具體的科目和計量方式。節(jié)能項目所使用的設備很有可能是從外面購買的也有可能是自己產(chǎn)生的，而工程的時間通常比較久，因此，對于節(jié)能公司來講，到底應該是商品銷售還是發(fā)出材料應該具有詳細的科目和計量規(guī)則。第二，融資利息的歸屬問題也是非常重要的。由于節(jié)能項目的工程款通常比較大，所需的資金也比較多，因此，融資利息的歸屬就成為了一個重點問題。第三，項目的收益問題。在合同的期限內(nèi)，節(jié)能項目根據(jù)用能單位的收益來確定收入的詳細情況，因此，每一期的收入情況都是不確定的，另外，對于確認收入的時間和地點也要詳細記錄清楚。第四，資產(chǎn)的折舊問題。在規(guī)定的合同期限內(nèi)，用能單位所用的產(chǎn)品數(shù)量、設備運行時間等都不確定，因此，節(jié)能效益也是不穩(wěn)定的，對于計提折舊的問題也需要進一步核實。

二、合同能源管理會計核算現(xiàn)狀分析

當前，我國財政部針對合同能源管理還沒有出臺相關的會計核算規(guī)定，很多服務公司在會計科目的設置與核算上做法如下：

（一）把用能單位安裝的節(jié)能項目作為固定資產(chǎn)處理。在節(jié)能項目的安裝過程中，采用本單位自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目；在安裝工作完成以后，在使用過程中則記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。按期確認合同能源管理收入時借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；發(fā)生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；對于設備折舊，根據(jù)本單位固定資產(chǎn)折舊方法進行計提折舊計算。采用這樣的方法沒有把企業(yè)的自用固定資產(chǎn)和用能單位的設備資產(chǎn)分開來計算。由于這兩種資產(chǎn)都歸節(jié)能服務公司所有，與固定資產(chǎn)特點一致，但是，兩者的收益模式卻是不一樣的。自用的固定資產(chǎn)主要作用是生產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品或其他類型的產(chǎn)品，因此，企業(yè)可以自己規(guī)定其產(chǎn)品的價格，產(chǎn)品在銷售以后就能獲得收益，其中的不確定因素比較少；但是安裝在用能單位的節(jié)能資產(chǎn)，主要依靠用能單位的節(jié)能量來確定收益，其中的不確定因素很大。因此，兩種資產(chǎn)的計算方法應該是具有差異的。

（二）把安裝節(jié)能項目的本單位產(chǎn)品作為銷售來計算。在使用自己單位產(chǎn)品安裝節(jié)能設備的時候，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；按期確認合同能源管理收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，同時按期結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品成本，借記“主營業(yè)務成本--節(jié)能產(chǎn)品成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目；發(fā)生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；在設備的計提折舊方面，由于沒有對固定資產(chǎn)進行處理，因此，則不需要進行計提折舊。這樣把用于節(jié)能項目的本單位安裝產(chǎn)品作為銷售計算的方式是違背銷售實現(xiàn)原則的。由于節(jié)能項目在沒有達到可使用狀態(tài)以前很可能會失敗，發(fā)出產(chǎn)品以后，節(jié)能產(chǎn)品的風險與報酬都并沒有全部轉(zhuǎn)移，因此，它和銷售實現(xiàn)原則是相違背的。

（三）把安裝在用能單位節(jié)能項目上的設備作為融資租賃固定資產(chǎn)計算。主要由承租單位經(jīng)營融資租賃固定資產(chǎn)，而出租單位的收益是基本穩(wěn)定的，因此，其中存在的很多風險與報酬可以轉(zhuǎn)移給承租方；節(jié)能服務公司負責安裝節(jié)能項目資產(chǎn)，因此，在合同期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權歸節(jié)能公司所有，但是使用權是歸用能公司所有，節(jié)能公司的主要收益來源則是用能公司產(chǎn)生的節(jié)能收益，由此可見，節(jié)能公司的風險和報酬存在很大風險。因此，這兩種資產(chǎn)的處理辦法存在著本質(zhì)上的區(qū)別。

三、合同能源管理會計核算相關建議

合同能源管理的特點與含義都非常獨特，現(xiàn)在我們使用的會計科目沒有將所有的經(jīng)濟內(nèi)容都涵蓋到其中，企業(yè)的會計核算也很難進行完整的、正確的操作。因此，針對目前這些業(yè)務需要制定相關的會計準則和處理方法。具體建議如下：

（一）會計科目的設置一定要能夠全面反應合同能源管理業(yè)務。在當前的會計規(guī)范中，對于合同能源管理還沒有相關的規(guī)范，從目前的會計科目現(xiàn)狀來分析，我們可以設置專門的“合同能源管理資產(chǎn)”科目。在核算的內(nèi)容上可以與其他業(yè)務區(qū)分開來，尤其是與“固定資產(chǎn)”、“融資租賃固定資產(chǎn)”等嚴格進行區(qū)分，這樣可以使會計信息質(zhì)量得到很大的提升。

（二）對合同能源管理資產(chǎn)的初始計量進行嚴格的規(guī)范。安裝節(jié)能項目的時間通常比較久，費用的構(gòu)成內(nèi)容也非常多，資金數(shù)目比較龐大，收益期也比較長，因此，從性質(zhì)上來分析應該屬于固定資產(chǎn)，我們可以采用固定資產(chǎn)的計量方式來處理合同能源管理資產(chǎn)業(yè)務。換句話說就是，在開始構(gòu)建的時候，設置“在建工程”科目，把符合條件的相關材料費、工時費、人工費等等歸納進入本科目，在工程完結(jié)以后，根據(jù)正在建設的工程成本，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

（三）對于合同能源管理資產(chǎn)的后續(xù)計量進行規(guī)范管理。通常，合同能源管理資產(chǎn)都是安置在用能單位，因此，節(jié)能量完全取決于用能單位使用合同能源管理。用能單位各個會計期間使用的設備時間總量是不一樣的，因此，節(jié)能的數(shù)量每一期都存在差異，由此也導致節(jié)能服務公司每一期得到的節(jié)能效益都不一樣。因此，合同能源管理資產(chǎn)折舊方法我們可以采用工作量法，這樣使得節(jié)能服務公司的收益與合同能源管理的計算方法保持一致，對于節(jié)能服務公司的經(jīng)營狀況可以更準確地反應，對于稅務部門的優(yōu)惠稽核要求也能及時滿足。因此，我們根據(jù)每月的計提合同能源管理資產(chǎn)折舊的數(shù)額，借記“主營業(yè)務成本”或單設的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費”等相關費用科目，貸記“累計折舊--合同能源管理資產(chǎn)”科目?？茖W技術正在不斷發(fā)展和進步，在各方面因素的綜合影響下，合同能源管理資產(chǎn)存在著減值的風險，如果在末期的時候檢查合同能源管理資產(chǎn)，發(fā)現(xiàn)確實存在兼職現(xiàn)象的，應該進行減值測試，對合同能源管理資產(chǎn)的可回收資金進行預估。如果可收回的資金不賬面價值更低，那么就要把差額作為合同能源管理資產(chǎn)的減值準備，將其記在資產(chǎn)損益表之內(nèi)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)減值準備”科目。

（四）收入的確認和計量?；谟媚軉挝辉诟鱾€期間使用節(jié)能設備產(chǎn)生的效益和節(jié)能服務公司、用能單位的節(jié)能效益分享比例，每一期節(jié)能公司所獲得的收益都是不一樣的。從整體來看，節(jié)能服務公司的收益應該與收入實現(xiàn)原則保持一致，也就是在各個會計期末，收入的確定應該由項目節(jié)能量的測試結(jié)果以及節(jié)能效益收益分享比例來決定，借記“應收賬款”或“應收票據(jù)”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；待收到該款項時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”或“應收票據(jù)”等科目。

總而言之，節(jié)能減排是人類生存環(huán)境中非常重要的事情，對于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整、經(jīng)濟方式的轉(zhuǎn)變等都具有重要的作用。我國當前已經(jīng)發(fā)布了很多的優(yōu)惠政策，例如稅收優(yōu)惠、節(jié)能專項扶持以及獎勵辦法等等，因此，合同能源管理企業(yè)怎樣才能使資產(chǎn)管理、收益計算等做到準確、可靠是會計核算的重要內(nèi)容。并且，需要我國有關部門對合同能源會計核算問題進行進一步的規(guī)范和指導。